在笔者代理的一些有关增值税的税务行政听证、复议、诉讼等税务纠纷中，商业贸易企业被税务机关认定的增值税违法行为主要包括：虚开增值税专用发票，接受虚开的增值税专用发票，隐匿销售收入等。

目前部分税务机关对虚开增值税专用发票的认定标准过于严厉，而且通常不会将民法通则、合同法、公司法、工商管理等相关法律法规的规定纳入分析问题需考虑的范围，仅过分强调税务行政法规规章的规定，并将交易中发票流、现金流项、货物流的形式上的统一作为认定虚开增值税发票的唯一标准，有失偏颇。随着经济生活的高速发展，在实际贸易中因居间关系、代理关系、垫付款、三角债、债务抵消等法律关系大量存在，发票流、现金流项、货物流很难而且也不可能做到完全一致。

因此税务机关在进行有关税务处罚时，既要考虑到税收法规规章的规定和立法意图，也要结合民法通则、合同法、公司法、工商管理法规的有关规定，对税务违法行为作出恰当的行政处罚，以减少税务争议的发生，维护税务行政处罚行为的稳定性。

一、关于虚开增值税专用发票的认定

对于虚开增值税发票这一行为的认定，应当正确理解现实经济生活中普遍存在的中间人和代付款行为，合理的掌握其认定标准。

1. 关于中间人

在很多经济贸易中，在购货方与销货方之间一般会存在为促成两方交易的第三方，第三方的行为主要包括代理、居间和行纪等。

在税务部门进行税务稽查时，通常会直接把存在第三方中间人的交易认定为两次独立的交易，所谓两次交易包括：发生于销货方与中间人之间的第一次交易，发生于中间人与购货方之间的第二次交易，中间人是第一次交易的实际买受人和第二次交易的实际卖出人。如果发票没有按照所谓的二次交易分别开具，税务机关就据此认定销货方为虚开增值税发票、购货方为接受虚开增值税发票的行为。

这样的认定过于苛刻甚至是曲解了经济活动本质的，合法的居间代理等法律关系没有被保护，也混淆了第三方行为的概念。

对此，首先应明确区分代理、居间和行纪的基本含义。

所谓代理人是指按照法律规定或者约定为他人代作或代受一定意思表示的人。依当事人委托授权行为而为代理人的称为委托代理人。代理人在代理权限范围内所进行的活动，其后果由被代理人承担。代理人在授权范围内代表本人的行为对被代理人和第三人均有约束力，代理人的无权或越权代理行为，对被代理人和第三人无约束力。但被代理人可以追认代理人的无权代理行为，一经追认即产生同授权行为相同的效力。 代理包一般含有偿代理与无偿代理两种。

而根据《中华人民共和国合同法》第 424条的规定： “居间合同是居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的合同。 ”因此，所谓居间，是指居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人据此支付报酬的一种制度。居间人是为委托人与第三人进行民事法律行为报告信息机会或提供媒介联系的中间人。 居间通常为有偿性质的行为。

同部法律第 414条规定：“行纪合同是行纪人以自己的名义为委托人从事贸易活动，委托人支付报酬的合同”。行纪的 主要特点有二：一是经委托人同意，或双方事先约定，经纪机构可以以低于（高于）委托人指定的价格买进（卖出），并因此而增加报酬。二是除非委托人不同意，对具有市场定价的商品，经纪机构自己可以作为买受人或出卖人。

以上可见，就交易本身而言，代理、居间与行纪最大的不同之处就在于代理人、居间人是不作为买受人或出卖人的，而行纪人在一般状况下是可以自为买受人或者卖出人的。

实际上在目前国内的经济贸易过程中，从中间人多为自然人，鉴于自身经济总量的限制，一般只能作为居间人、代理人。从购货方的角度来说，为保证交易的安全及增值税抵扣的需要，一般会要求销货方是能够提供增值税专用发票的企业。据此，购货方必然选择委托自然人代理或者居间，而不是行纪。因为如果自然人以其自己名义买进销货方货物并转卖给真实的购货方，对于购货方来说必然存在无法获得合法增值税专用发票的风险。

而从销货方的角度来说，中间人一般同时为多家企业代为购货，正常情况下会带有购货方的授权委托书、开票资料等。因此对于销货方来说，中间人仅是为购货方服务的，销货方的实际交易对象仍然是购货方。部分情况下，中间人没有出示购货方授权委托书，但是带有空白合同等相关文件的，按《合同法》第 49条规定，即便“行为人没有代理权…以被代理人名义订立合同，相对人有理由相信行为人有代理权的，该代理行为有效”。因此，销货方不会也没有理由将中间人作为代理人、居间人以外的行纪人等其他类业务连结人。

另外，有些贸易的主体必须具备特定的经营资格，比如煤炭贸易就属于工商前置性审批项目，不具有煤炭经营许可证的公司或者自然人不能经营，即便是不具有经营资格的企业或者个人签订了合同也一般不会被法律所保护，如税务机关认定成所谓两次交易明显违反了公司法、工商管理等相关法律法规的规定。

笔者认为，税务部门对于中间人在商业贸易中的行为认定有时是存在偏差的，这一偏差导致将原本真实发生于购、销两方之间的交易认定为虚假，将销货方依据真是交易开具增值税专用发票的行为认定为虚开。由此造成合法的居间、代理合同关系没有被保护，不利于贸易顺利开展，并造成了大量税务纠纷。

2. 关于代付款

在企业达到一定规模后，基于经营及运作成本的考虑，其控制人通常会成立其他有关联关系的企业。由于资金的周转等原因，关联企业之间经常会发生代付款的行为。另外，企业之间的三角债问题客观上也会存在由采购方的债务人代付购货款给销售方的情形。

这一行为亦不能被用作认定为交易不真实的理由。从税法的角度来看，关联企业之间垫付款等交易行为只要不涉嫌偷逃税款都是合法的；关联企业之间的代付款行为是受民法保护的债权债务关系与虚开增值税发票没有任何关系。

二、接受虚开的增值税发票的认定

如前所述理由，存在居间人或者代付款行为的贸易中，不能认定采购人是虚接受增值税发票的行为。

另外，按照现有的规定，满足条件的善意取得增值税专用发票行为是不应被认定为接受虚开增值税发票的。根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》 (国税发 [2000]187号 )、《关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函 [2007]1240号）的规定，纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票，如能重新取得合法、有效的专用发票，准许其抵扣进项税款；如不能重新取得合法、有效的专用发票，不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的，不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形，不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。在税务行政处罚中，如接受虚开的增值税发票的当事人主观上确属非故意，并且交易中确实存在真实的货物实务交割行为，笔者认为应当认定其为“善意取得虚开的增值税专用发票”的情形，保护当事人的合法利益。

实践中，还有些税务机关根据有关公安机关出具的销售方涉嫌虚开增值税发票的函认定购货方虚接受增值税发票，并进行了税务行政处罚的情形。笔者认为，税务机关进行此种类型的行政处罚属证据不足，因为销售方究竟是否构成虚开增值税发票犯罪，要以有管辖权的人民法院的最终判决为准；即便是人民法院最终认定销售方构成虚开增值税发票的行为，购货方亦有“善意取得”不受行政处罚的情形存在。

三、代垫运费不能认为销售方隐匿销售收入

依据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定，不并入销售额计算应纳税额的代垫运费应同时满足以下两个条件： 1.承运部门的运费发票开具给购货方； 2. 纳税人将该项发票转交给购货方。

在异地买卖中，由于购货方对销货方当地诸多不熟悉，办理有关运输手续耗时过长、人工和费用成本过高，不利于货物本身的迅速流转。有鉴于此，一般在买卖合同中购货方均会与购货方约定由销货方代为办理运输合同，同时运费由购货方承担具体费用。在具体操作中，购货方一般会预付给销货方部分的运费。 销货方所代收的购货方的运输款项实际上是全部支付给了承运人，承运人亦将运输发票全额开具给了购货方，并且实际向购货方提供了运输劳务。况且，销货方并未从此代垫运费行为中获得任何实际上的经济利益，其实质是为维持与购货方的友好合作关系而进行的必要商业协助。据此，合理的代垫运费，应认定为非增值税价外费用，不用承担增值税的纳税义务。

四、企业主动补税应不予行政处罚

一般在出现因涉及增值税而产生的税务问题后，很多当事人会采取积极的补救措施，如补缴有关税款等等，对于这样的行为，结合目前的法律来看，笔者认为是应当给予正面评价的，不再予以进行行政处罚，鼓励企业积极配合税务机关的工作，也符合立法的目的和本意，毕竟我国税法以教育纳税人合法纳税为立法目的。

根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条规定，当事人“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”或者“配合行政机关查处违法行为有立功表现的”，“应当依法从轻或者减轻行政处罚”；“违法行为轻微并及时纠正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。”

国家税务总局《税务稽查工作规程》 第五十五条第三款规定“只补税未进行税务行政处罚的案件或者经查实给予退税的案件，…”据此规定 ,在税务稽查工作中一般纳税人自行补缴税款的，存在不再予以税务行政处罚的较大可能。

    实践中在《处罚决定书》下达之前，如纳税人自行补税的，通常税务行政机关通常趋向于对其免于税务行政处罚，如在 2008年 2月 15日广州市海珠区国家税务局、广州市海珠区地方税务局联合下发的《关于开展中大布匹市场税收专项检查的联合通告》中，明确规定“纳税人在自查阶段发现应缴未缴税费的，须于自查期限内自行向广州市海珠区国家、地方税务局补缴应缴未缴的税费，对自查自纠的问题只补税不处罚”。

当事人的行为虽然违反了国家税收法律法规的规定，但是仍然要考虑其对有关行政部门的工作要求配合能否积极，态度是否诚恳；对于错误开票的行为认识是否深刻透彻，在得知有关情况后有没有及时补缴相关税款并消除负面影响，是否给国家造成经济损失、造成多大的损失、有什么危害后果。这些情节都是对当事人从轻、减轻、免除行政处罚的重要依据。

综上所述，在有关税务机关进行税务行政处罚时，应当充分结合税法、合同法、民法、公司法、刑事诉讼法等有关法律法规的规定，深入了解和把握经济活动的本质特征后，并根据具体情节进行适当的行政处罚，以减少不必要的税务纠纷的发生，维护好纳税人的合法经营权益，鼓励企业的依法纳税的积极性和主动性。

（ 作者简介：刘天永，北京华税律师事务所管理委员会主任，注册会计师，注册税务师；华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。网址： www.taxlawyers.com.cn ,转载请注明来源。）