以建立平等竞争的市场环境，促进产业结构和区域经济的均衡发展，实现各方利益的平衡与协调为总目标的《企业所得税法》终于浮出水面，新的所得税制打消了之前业内的各种疑虑，给各类企业的税负带来了巨大的改变。

从法律位阶来看，原《企业所得税暂行条例》由国务院制定，属于行政法规的范畴；而《企业所得税法》则由全国人民代表大会制定，属于法律范畴；后者法律地位上要高于前者。

尤为重要的是内外资所得税合并后，新所得税法在法律规则方面发生的变化，本文将从以下几点作简要分析：

1 ．纳税人

《企业所得税暂行条例》只适用于内资企业，而不适用于外商投资企业与外国企业；《企业所得税法》则对所有企业适用，既包括内资企业，也包括外商投资企业和外国企业。因此，《企业所得税法》的制定与施行标志着在中国并行了二十多年的内外资两套所得税法的合并，同时也宣告了外商投资企业与外国企业在中国享受超国民待遇的终结。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 1 条、第 2 条

2 ．税率

《企业所得税暂行条例》所规定的法定税率为 33% 。《企业所得税法》规定的税率为 25%. 同时明确对非居民企业取得的应税所得适用 20% 的税率。除此之外，还规定对小型微利企业减按 20% 的税率征收企业所得税。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 4 条

3 ．应纳税所得额

《企业所得税暂行条例》对应纳税所得额的解释是：纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除基础上后的余额为应纳税所得额。《企业所得税法》的界定则是“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。”对照税收征管实际，后者显然更加规范。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 5 条

4 ．收入构成

《企业所得税暂行条例》规定的纳税人的收入构成包括七大项，即生产经营收入、财产转让收入、利息收入、特许权使用费收入、股息收入、其他收入。其中的生产经营收入其实包括了后几项，存在重复之嫌。《企业所得税法》所规定的收入则是由九大项构成，即销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、股息红利等权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。新的规定不仅消除了重复界定问题，而且更加详细、规范。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 6 条

5 ．税前扣除项目

《企业所得税暂行条例》规定可在所得税前扣除的项目包括成本、费用和损失。《企业所得税法》规定可在所得税前扣除的项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出。后者的规定显然加全面。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 8 条

6 ．税前不可扣除项目

《企业所得税暂行条例》规定纳税人所发生的资本性支出、无形资产受让开发支出、经营的罚款和被没收的财物的损失、各项税收滞纳金、罚金和罚款等八项支出不得在税前扣除。这种规定常常使人产生误解，比如说固定资产的支出，实际上并不是不能在所得税前扣除，而是不能一次性扣除。《企业所得税法》进行了调整，取消了其中不合理的规定，并新增了一些内容，规定了八项不得在税前扣除的项目：向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；税法第九条规定以外的捐赠支出；赞助支出；未经核定的准备金支出；与取得收入无关的其他支出。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 10 条

7 ．资产处理

《企业所得税暂行条例》对资产的处理问题未予明确，而是由其实施细则加以规定。《企业所得税法》则全面和详细地对固定资产、无形资产等的处理与税前扣除问题进行了规定。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 11 条、第 12 条

8 ．公益性捐赠

《企业所得税暂行条例》将纳税人的捐赠区分为公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠，并规定超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠与非公益、救济性捐赠不得在所得税税前扣除，至于公益、救济性捐赠的税前扣除比例则是年度应纳税所得额 3% 。《企业所得税法》作出了重大调整：一是调整了名称，以公益性捐赠进行称呼；二是将税前扣除的比例调整为 12% ；三是将计算依据由应纳税所得额调整为利润总额。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 9 条

9 ．计算依据

《企业所得税暂行条例》规定，纳税人在计算缴纳企业所得税时，如果有关的财务会计处理办法同国家的有关税收的规定相抵触的，须按照国家的有关税收的规定计算纳税。其中，国家的有关税收的规定包括了为数众多的规范性文件，这种规定显然不符合课税法定主义的原则和要求。《企业所得税法》则规定：纳税人在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。也就是说，纳税人自 2008 年 1 月 1 日起 ，只须按照国家法律和行政法规的规定计算缴纳所得税，而不再是按照规范性文件的规定计算。这可以说是课税法定主义原则在我国企业所得税法上的一大体现。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 21 条

10 ．税收优惠政策

《企业所得税暂行条例》对税收优惠的规定相当简单和原则。《企业所得税法》则充分考虑总结现行的所得税优惠政策，进行了全面的调整和规范：一是对符合条件的小型微利企业实行 20% 的优惠税率；二是对国家需要重点扶持的高新技术企业实行 15% 的优惠税率；三是扩大对创业投资企业的税收优惠；四是对企业投资于环境保护、节能节水、安全生产等方面的税收优惠；五是是保留对农林牧渔业、基础设施投资的税收优惠政策；六是对劳服企业、福利企业、资源综合利用企业的直接减免税政策采取替代性优惠政策；七是法律设置的发展对外经济合作和技术交流的特定地区（即经济特区）内，以及国务院已规定执行上述地区特殊政策的地区（即上海浦东新区）内新设立的国家需要重点扶持的高新技术企业，可以享受过渡性优惠；八是继续执行国家已确定的其他鼓励类企业（即西部大开发地区的鼓励类企业）的所得税优惠政策等等。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 25~36 条

11 ．税收优惠权

《企业所得税暂行条例》虽然没有明确对税收优惠权作出界定，但从其规定分析，国务院，乃至财政部和国家税务总局都有相当的权限。《企业所得税法》则对税收优惠权作了相当明确的规定：其一，从总体上明确税收优惠的具体办法，由国务院规定；其二，规定了税收优惠办法的备案制度，即根据国民经济和社会发展的需要，或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的，国务院可以制定企业所得税专项优惠政策，但须报全国人民代表大会常务委员会备案。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 35 、 36 条

12 ．反避税制度

《企业所得税暂行条例》对关联交易的纳税调整虽然也作了规定，但相对简单，如果没有《税收征管法》等配套法律法规，是很难执行的。《企业所得税法》专门以第六章“特别纳税调整”对各种反避税行为进行规制。包括针对纳税人转让定价（第 41~44 条）、避税港避税（第 45 条）、资本弱化（第 46 条）、一般反避税条款（第 47 条）以及对补征税款的利息处罚制度（第 48 条）。明确了转让定价的核心原则“独立交易原则”，明确了企业及相关方提供资料的义务，增列了“成本分摊协议”条款，同时还规定了一般反避税的兜底条款。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 41~48 条

13 ．双重征税避免制度

《企业所得税法》第 24 条对本国企业的境外所得实用抵免法作了统一规定，排除了对特定所得的扣除法，使各项所得公平征税，符合税法中性原则。同时规定间接抵免也要采用第 24 条规定的限额抵免法。对于法律性双重征税实行直接减免，对经济性双重征税实行间接抵免，增强了立法的科学性和完备性。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 23 、 24 条

14 ．征管

《企业所得税暂行条例》所规定的企业所得税汇算清缴期为年度终了后的四个月内，而《企业所得税法》则调整为五个月；《企业所得税暂行条例》规定的纳税人向税务机关报送年度申报表的期限为年度终了后的四十五天之内；而《企业所得税法》则调整为五个月；《企业所得税暂行条例》规定纳税人在报送申报表时须向税务机关报送会计报表，而《企业所得税法》则要求纳税人报送财务报告，财务报告与财务报表虽然只是一字之差，但内容却有很大的区别。

见《中华人民共和国企业所得税法》第 54 条

（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所税务律师，注册会计师，注册税务师；华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。网址： www.taxlawyers.com.cn , 转载请注明来源。）