| 刘天永：新政策下的土地增值税筹划 |
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| 来源： 作者： 日期：07-08-22 |
土地增值税至实施以来，一直被业界认为是对房地产企业收益影响最大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。此消息一出，市场立即作出激烈反应，开发商开始酝酿合理避税。
税收优惠政策是国家给予的“阳光”政策，利用得好，纳税人就能够享受到减税甚至免税的优厚待遇。因此税收筹划的重要前提是熟知并灵活运用各种税收优惠政策。下面我就房地产行业中常见的土地增值税，谈谈税收筹划的几种方法。
一、适当增值筹划法
土地增值税税法规定：纳税人就建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额20%的，应就其全部增值额按规定计税。按此原则，纳税人建造住宅出售的，应考虑增值额增加带来的效益和放弃起征点的优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起征点二导致得不偿失。
首先，如果纳税人欲享受起征点照顾，此时假定某房地产开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100，当其销售这批商品房的价格为x时，相应的销售税金及附加为：
X×5%×（1+7%+3%）=x×5.5%
式中：5%----营业税
7%----城市建设维护税
3%----教育费附加
这时，其全部允许扣除金额为：100+x×5.5%
根据有关起征点的规定，该企业享受起征点最乏哦销售价格为：x=1.2×（100+x×5.5%）
解以上的方程可知，此时的最高售价为128.48 ，允许扣除项目金额为107.07×（100+5.5%×128.48）。
其次，如果企业欲通过提高达到增加效益的目的，当增值率略高于20%时，即应适用“增值率”在50%以下，税率为30%的规定，假定此时的销售为（128.48+Y）
由于售价的提高（数额为Y），相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5%×Y。这是允许扣除项目的金额=107.07+5.5%×Y
增值额=128.48+Y-（107.07+5.5%×Y）
化简后增值额的计算公式为：94.5%×Y+21.41
所以应纳土地增值税：30%×（94.5%×Y+21.41）
若企业欲使提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使Y>30% ×（94.5%×Y+21.41）即Y>8.96
这就是说，如果通过提高售价，获取更大的收益，就是必须使价格高于137.44×（128.48+8.96）
通过以上两方面的分析可知，转让房地产的企业，当除去销售税金及附加的全部允许扣除金额为100时，将销售价格定位128.48时该纳税人可以享受起征点的最高价位。
在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大的收益。如果售价低于此数，虽能享受起征点的照顾，却只能获取较低的收益，如欲提高售价，则必须使价格高于137.44，否则，价格提高带来的收益，将不足以弥补价格提高所带来的税收负担。
二、分散有关经营收入筹划法
房地产所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地产进行税收筹划。
某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：600／400 ×100%=150%。根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100%，末超过200%的土地增值税税额；增值额×50%-扣除项目金额x 15%。因此，应当缴纳土地增值税：600 ×50%-400 ×15%=240(万元)。
如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300 ×100%=133%。应该缴纳土地增值税：400 × 50%-300 ×15%=155(万元)。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。
三、灵活运用不同的建房方式筹划法
（1）合作建房方式。税法规定，对于一方出地一方出资的双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。但如果建成后转让的，则属于征收土地增值税的范围。根据这一条政策，可做税收筹划如下：
假定某房地产开发企业购得一块土地的使用权准备修建住宅，则该企业可以预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样从形式上就符合了一方出土地、一方出资金的条件。一般而言，一幢住房中土地支付价所占比例应该比较小，这样房地产开发企业分得的房屋就较少，大部分由出资金的用户分得自用。在该房地产开发企业售出剩余部分住房前，各方都不用缴纳土地增值税，只有在房地产开发企业建成后，转让属于自己的那部分住房时，才就这一部分缴纳土地增值税，从而达到降低税负的目的。
2）代建房方式。主要是指房地产开发企业代客户进行房地产的开发，开发完成后向客户收取代建房收入的行为。对于房地产开发企业来说，由于房地产的产权自始至终是属于客户的，没有发生转移，故其取得的收入属于劳务性质的收入，应当征收营业税，而不是土地增值税的征税范围。而房地产开发业的营业税与土地增值税相比，税负明显较低，这样就可以达到节税的目的。
以上都是一些常见的税收筹划的方法，在实际的经济活动中，纳税人应该根据自身的情况作具体的分析，然后采用适合自己的税收筹划方法。
作者简介：刘天永，北京华税律师事务所创始人，知名税务律师、财税专家 ,中国注册会计师 ,注册税务师，业务范围：法律顾问、税务顾问、税收筹划、外商投资、并购重组、破产重整、商事仲裁等。
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