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2003年
10月，国务院公布《关于改革现行出口退税机制的决定》，出口退税率平均下调约
3个百分点。从
2004年
1月
1日起，开始执行新的出口退税政策。
（一）出口退税率调低的企业要把损失降到最低程度
出口退税率的降低直接导致企业出口成本增加，经测算，出口退税率每降低一个百分点，出口成本将增加一个甚至多个百分点，许多微利企业面临着亏损的危险。因此，相关的企业要积极运筹，把风险降到最低的程度。
减少损失的办法有多种，从短期来看，可以采取以下应对措施：
1.多渠道降低原材料成本
为减少出口退税率降低造成的损失，可以考虑将以往从国外采购的原材料，改为在国内采购的办法，控制原材料的成本；在与国内外原材料供应商交易时，尽量压低采购价格，降低原材料采购成本。
2.调整内外销产品比例
涉及出口退税率下调幅度较大产品的企业，可以按照国家的产业导向，适当调整内外销的比例，提高内销比例，抑减出口退税率下调的冲击；在调整内外销比例时，还要注意内外销产品的种类，因为有些半成品退税率较低甚至退税率为零，适当从加工半成品逐渐向产成品方向转移，这样会充分享受出口退税政策。
3.改变生产经营方式
生产非名牌产品且毛利率较低甚至微利的企业，可以改变生产经营方式，变产品外销为半成品内销，转成国内名牌企业的供应商，避免出口退税率降低造成的风险，可以转嫁一部分损失。名牌产品由于附加值相对较高，对出口退税率降低的承受能力要相对强一些。
（二）优化出口产品结构，降低出口成本
受到退税率降低冲击较大的企业，应该顺应政策的引导，加大科研投入，调整出口产品结构，提高出口产品的质量与价格。
1.调整产品结构，加大技术投入，促进产业重组
出口企业根据出口退税政策调整方向，分析并调整产品结构，同时加快固定资产更新和技术改造，提高原材料利用率和产品技术含量，走产品创新之路，走品牌经营之路。譬如纺织服装出口企业，长期以来走劳动密集型的路子，技术含量和附加值都很低，在国际市场上的价格要比同类产品低
15%左右，明显缺乏竞争力。这次出口退税政策调整，纺织服装类企业要借机进行产品结构调整，实施产业重组。
2.从低价竞争转向产品差异化竞争，逐步通过国际商务谈判，提升出口产品价格
产品差异化竞争，首先要求产品制造企业在产品功能设计、外观造型、产品包装等方面有所创新，只有依赖差异化产品的生产，才能进一步利用产品的差异性特质进行差异化定价。
产品差异化竞争，还有赖于商务谈判，利用商务谈判技巧提高销售价格以增加企业出口利润也是必然的现实选择。在谈判前要认真进行盈亏价格测算，掌握价格谈判的主动权。
（三）出口经营模式的筹划策略
面对出口退税政策调整，通过出口经营模式的变革和创新，也可以开展税收筹划，降低出口企业税收负担。
1.改变自营出口，积极导入外贸出口代理制
这次调整出口退税率，实际上是促进外贸体制改革的一个动力。我国已经加入
WTO，外贸体制也应与国际接轨。香港地区已经实行外贸代理制，在内地也应该广泛推开外贸代理制。外贸企业通过筹划改制建立外贸代理制，实施企业转型，可以降低外贸出口成本，强化产品出口管理。
2.远期合同改变为短期合同
国家出口退税政策调整，是产业政策调整的一种手段。出口货物退税率的调整，是基于国际环境变化及国内产业结构状况采取的应对之策，因此出口退税政策的调整带有时间性，这就要求出口企业在签订出口贸易合同时，尽量避免远期合同，改远期出口合同为即期合同或短期合同，以规避远期合同可能带来的出口政策风险。
3.选择货物出口方式，降低税负水平
货物的出口方式影响着企业的税收负担。在当前政策环境下，无论是生产企业还是外贸企业，是自营出口还是委托出口自己生产的货物或采购的货物，抑或是将货物销售给外贸企业出口，对企业的税负都会产生不同的影响，需要作具体分析：
当征税率＝退税率时，自营（或委托）出口与通过外贸企业出口，企业所负担的增值税负相同；
当征税率＞退税率时，自营（或委托）出口与通过外贸企业出口，企业所负担的增值税负存在差异。如果生产企业当期投入料件全部来自国内采购，当产品出口价格大于外贸企业的收购价格，企业通过外贸企业出口产品有利于减轻增值税负。并且，在产品出口价格确定的情况下，如果外贸企业与生产企业是关联方，利用外贸出口可为生产企业提供更为广阔的筹划空间，因为生产企业可以利用转让定价进行税收筹划。
当出口货物受出口配额或出口许可证限制时，或当外贸出口企业所在地出口退税指标不足影响正常出口退税时，外贸企业可将已收购的货物委托他人出口或者再调拨销售给其他外贸企业出口，前者仍由自己办理退税，后者由接受调拨货物的外贸企业办理退税。这两种方式下，双方都可自己结汇且谁办理结汇都不影响退税，企业可实现货物出口后及时收取退税款。
（四）出口贸易方式的筹划技巧
对于不同的出口贸易方式，有着不同的税收待遇。在出口退税筹划中，也不能忽视出口贸易方式的影响。下面分析不同贸易方式下国外料件加工复出口的筹划操作。
出口企业发生的国外料件加工复出口的货物业务，一般情况下可以采用四种贸易方式：
1、来料加工方式，在这种贸易方式下，免征加工费的增值税，对其耗用的国产辅助材料也不办理出口退税；
2、进料加工方式，在这种方式下，加工货物复出口后，可以申请办理加工及生产环节已经缴纳增值税的出口退税；
3、正常经销方式，即国外料件正常报关进口，缴纳进口环节的增值税、消费税和关税，加工复出口以后再申请退还已缴纳的增值税及消费税；
4、国外延伸方式，即通过在境外设立直销点，同时开展国外料件境外加工业务，并合理利用原产地规则，规避出口退税风险和出口限制措施，减少贸易风险。
在上述四种贸易方式中，对于第三种方式，企业无论从手续的方便程度，还是从税收成本的角度去分析，都是划不来的，所以在实际操作中一般不采用，而对前面两种方式，具体应采用哪一种，要做细致分析：在加工复出口货物耗用的国产料件少且货物的退税率小于征收率的情况下，应选择来料加工方式。来料加工业务免征增值税，而进料加工虽可办理增值税退税，因退税率低于征税率，其增值税差额要计入出口货物成本。因此，在这种情况下，进料加工方式业务成本较大；反之，当料件加工使用的国产料件较多时，因进料加工贸易方式可办理出口退税，虽然仍因退税率低于征税率而增加了出口货物成本，但与来料加工贸易方式相比，当耗用的国产料件数额增加到一定程度时，进料加工业务成本会等于甚至小于来料加工的业务成本。因为，在来料加工方式下，耗用的国产料件越多，因其不能办理退税，会出现随着国产料件数量的增加而出口成本增大的现象。
第四种方式是一种较好的贸易方式，实际上它打破了贸易区域，采取了走出国境在境外设立直销点，同时开展国外料件境外加工，在国外建立生产基地，并合理利用原产地规则，规避出口限制措施，充分利用各种
“贸易协定
”中规定的贸易区域成员国境内生产的产品享有免税、免配额的优惠政策，可以快速拓展国外市场，延伸产品价值链，增加利润环节，减少贸易风险。为了降低出口退税率下调的影响，也为了规避外国的高额进口关税，国内一些民营企业已经开始勇敢地走出国门，开展境外投资，开办境外加工贸易企业，到境外做
“外商
”，这可能会逐渐成为一种贸易发展的新时尚。
（五）理财环节的出口退税筹划
出口企业面对出口退税政策的调整，还应强化财务管理，努力增收节支，确保出口退税资金及时足额回笼，提升企业竞争力。具体可从以下方面进行筹划：
1.加强会计核算，搞好盈亏平衡测算
通过对投资回报率、折旧成本、产品销售量、现金流量、回报年限等项目的计算，测算盈亏平衡点，采取各种手段降低生产成本，为出口贸易打下良好的基础；
2.做好企业投融资规划，从节约利息费用中补偿出口成本
由于出口退税率降低导致的出口成本的增加，可以从节约的利息费用中补偿。以往国家出口退税指标严重不足，退税时间滞后，这种现象导致企业为了资金周转，以退税额作抵押，转而向银行贷款，年贷款利率约为
5.31%，企业因此背负沉重的利息负担。这次出口退税机制改革后，出口退税资金的及时落实到位，可以把企业因降低退税率而增加的经营成本，从节约的贷款利息中得到补偿。因此，企业应该重新考虑资本结构及融资问题，不能盲目贷款，增加企业的债务利息负担。
3.强化现金流管理，争取退税资金及时足额回笼
出口和退税，中间有一个时间差，这会影响到企业的现金流，现金流是企业生存发展的根基。所以，企业应该强化现金预算控制，加强现金流管理，争取出口退税资金及时足额回笼。
财政部、国家税务总局发布的《关于进一步推进出口货物实行免抵退税办法的通知》规定，自
2002年
1月
1日起，生产企业自营或委托外贸企业代理出口自产货物，除另有规定外，增值税一律实行免、抵、退税管理办法。所谓“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税；“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额；“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完部分予以退税。
（一）生产企业免抵退税计算方法
1、当期免抵退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×出口货物退税率－当期免抵退税额抵减额；当期免抵退税额抵减额＝免税购进原材料价格×出口货物退税率。
2、当期免抵退税不得免征和抵扣税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（出口货物征税率
-出口货物退税率）
-当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额；当期免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额＝免税购进原材料价格×（出口货物征税率
-出口货物退税率）。
3、当期应纳税额
=当期内销货物的销项税额
-（当期进项税额
-当期免抵退税不得免征和抵扣税额）
-上期留抵税额。
当期应退税额和免抵税额按以下公式计算：①若当期应纳税额≥
0，则当期应退税额
=0；②若当期期末留抵税额＞当期免抵退税额，则当期应退税额
=当期免抵退税额，当期免抵税额
=0；③若当期期末留抵税额≤当期免抵退税额，则当期应退税额
=当期期末留抵税额，当期免抵税额＝当期免抵退税额
-当期应退税额。
（二）不同销售方式下的退税核算与筹划
根据《国务院关于完善中央与地方出口退税负担机制的通知》，在坚持中央与地方共同负担出口退税前提下完善现有机制，并自
2005年
1月
1日起执行，国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基数部分中央与地方按照
92.5∶
7.5的比例共同负担。此举将大大减轻地方政府的财政压力，从而进一步促进出口的稳步增长。对于生产企业出口产品而言，使企业资金能够得到充分有效的使用，并获得更多的税收补贴。下面通过实例进行说明：
例
1：某生产企业具有进出口经营权，在
2004年度生产产品
20 000吨，生产成本共计
7 000万元，进项税额
1 190万元，产品全部出口，单价
585美元，出口离岸价共计
1 170万美元，货款未收到，美元记账汇率为
8.00。假设内外销货物增值税税率为
17％，出口退税率为
13％，无上期留抵税额，无其他直接成本。
首先，计算当期出口货物不得免征和抵扣税额：当期免抵退税不得免征和抵扣税额
=1 170×
8×（
17％
-13％）
-0=374.4（万元）。会计分录为：借：主营业务成本——自营出口销售成本
374.4万元；贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
374.4万元。其次，计算当期免抵退税额：当期免抵退税额
=1 170×
8×
13％
-0=1 216.8（万元）。再次，计算当期应纳税额：当期应纳税额
=0-（
1 190-374.4）
=-815.6（万元）。
由于当期应纳税额小于零，说明当期期末留抵税额为
815.6万元，当期期末留抵税额
815.6万元＜当期免抵退税额
1 216.8万元，所以，当期应退税额
=815.6（万元），当期免抵税额
=1 216.8-815.6=401.2（万元）。会计分录为：借：应收账款——应收出口退税
815.6万元，应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
401.2万元；贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
1 216.8万元。
从以上计算可以看出，在生产企业产品全部出口时，不用缴纳增值税，而且享受退税
815.6万元。
例
2：接例
1，假定其他条件不变，生产企业将产品全部销售给有外贸经营权的关联公司，内销单价为
4 680元（
585美元，汇率
8.00），总价为
9 360万元，计税价格为
8 000万元，款项未收到。关联公司外销价格与生产企业外销价格相同，出口离岸价为
1 170万美元。
计算生产企业内销产品缴纳的增值税：销项税额
=8 000×
17％
=1 360（万元），进项税额为
1 190万元，生产企业应缴纳增值税
170万元（
1 360-1 190）。关联公司外销产品应退税额
=8 000×
13％
=1 040（万元）。
通过例
2可以发现，将产品全部销售给关联公司后，生产企业要缴纳增值税
170万元，关联公司可退税
1 040万元，实际享受税收补贴
870万元，和例
1比较，多享受税收补贴
54.4万元。生产企业将货物通过关联公司对外销售可以享受更多的税收补贴。税收补贴增加的原因在于计税价格不同，生产企业以出口离岸价计算不得免征和抵扣税额，而关联公司以双方确定的内销价格计算不予退税金额。在例
1中，计税价格是
1 170万美元（即
9 360万元），在例
2中计税价格是
8 000万元，两者相差
1 360万元，对于退税的影响为
54.4万元
[1360×（
17％
-13％）
]。
征税率和退税率的不同是造成企业实际得到不同税收补贴的根本原因。可是上述做法的不利之处在于生产企业在内销时需要缴纳
170万元增值税，并承担相应的城建税、教育费附加等，占用企业现有资金，增加企业资金成本。而关联公司退税金额较大，退税需要一定的时间，也无形中增加了资金成本。
例
3：接例
1，假定其他条件不变，生产企业将产品中的
16 000吨销售给有外贸经营权的关联公司，
4 000吨自营出口，内销单价不变，为
4 680元（
585美元，汇率
8.00），内销总价为
7 488万元，计税价格为
6 400万元，关联公司外销价格与生产企业外销价格相同，出口离岸价为
936万美元。生产企业外销单价也为
585美元，出口离岸价为
234万美元。
计算当期出口货物不得免征和抵扣税额：当期免抵退税不得免征和抵扣税额
=234×
8×（
17％
-13％）
=74.88（万元）。会计分录为：借：主营业务成本——自营出口销售成本
74.88万元；贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出）
74.88万元。计算当期免抵退税额：当期免抵退税额
=234×
8×
13％
=243.36（万元）。计算当期应纳税额：当期应纳税额
=6 400×
17％
-（
1 190-74.88）
=-27.12（万元）。
由于当期应纳税额小于零，说明当期期末留抵税额为
27.12万元，当期期末留抵税额
27.12万元＜当期免抵退税额
243.36万元，所以，当期应退税额
=27.12（万元），当期免抵税额
=243.36-27.12=216.24（万元）。会计分录为：借：应收账款——应收出口退税
27.12万元，应交税金——应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）
216.24万元；贷：应交税金——应交增值税（出口退税）
243.36万元。关联公司外销应退税额
=6 400×
13％
=832（万元）。
通过例
3可以发现，生产企业在将部分产品销售给关联公司、部分产品内销后，可以用出口免税后的出口货物进项税额来抵顶内销部分的销项税额，从而使内销部分应纳税额减少。在例
3中，生产企业不仅不需要缴纳增值税，而且享受
27.12万元的退税。关联公司退税额为
832万元，实际上享受税收补贴
859.12万元，和例
1相比，多享受税收补贴
43.52万元。通过这种方式销售，与例
2相比，虽然税收补贴有所减少，但生产企业不需要缴纳增值税，等于生产企业无偿使用了这部分资金，而且关联公司退税金额减少了
208万元，也等于提前使用了这部分资金，并减轻了关联公司的退税压力。
以上分析说明，在现有的退税机制下，采用例
3的销售方式（部分外销、部分内销）后，用出口货物进项税额来抵顶内销部分的销项税额，从而使内销部分应纳税额减少或者不用缴纳增值税，并享受退税的优惠政策，对企业最有利。当然，企业必须在国家法律法规许可的范围内，通过对经营的精心安排进行纳税筹划。
现行外贸企业出口货物应退增值税税额，依进项税额计算，具体计算公式为
:应退税额
=出口货物数量
×加权平均进价
×退税率，其退税依据是外贸企业购进出口货物的进价。而生产企业自营（委托）出口应退的增值税是执行
“免、抵、退
”或
“先征后退
”，（不管是执行
“免、抵、退
”还是
“先征后退
”，从增值税角度来看，对企业来讲，最终结果是一致的。目前江苏省范围内是执行
“免、抵、退税政策），出口退税的税额取决于出口的离岸价销售收入及其进项税额。
在日常税收管理中，大部分企业采用自营出口或委托外贸出口的形式，也有部分企业是把货物销售给外贸出口，由外贸企业办理出口退税的形式。这两种形式由于在退税方面采用不同的退税方式，由此也会产生不同的结果。
（一）企业直接自营出口
举例
:如东台市某化工有限公司
,主要以生产化工产品出口，
2004年度自营出口销售额
10461万元（暂不考虑内销售货物的销售额），可抵扣的进项税额为
870万元，该公司自营出口执行
“免抵退
”税政策，征税率为
17%，退税率为
13%，则
2004年自营出口销售额
10461万元全免，由于退税率的差异，应作进项税额转出：
10461*（
17%-13%）
=418.44万，应退税额的计算：①
10461万
*13%=1359.93万元，②应纳税额
=销项税额
-进项税额
=0-（
870-418.44）
=451.56万元，取①②两数较小者为应计算的应退税额，则应退税额为
451.56万元，①②两数的差额
=1359.93万元
-451.56万元
=908.37万元（也就是现行每月盐城市局下达的
“免抵
”调库数），退税扣减征税后该企业实际可得到的税收补贴为
451.56-0=451.56万元。
（二）企业委托关联外贸公司出口
若东台市某化工有限公司在外地有关联外贸公司，东台市某化工有限公司把产品以同样的价格销售给关联外贸公司，关联外贸公司再以同样的价格销售到境外，东台市某化工有限公司开具增值税专用发票价税合计
10461万元，则东台市某化工有限公司应纳增值税为
10461/（
1+17%）
×17%-870=649.97万元，外贸公司可得到退税
10461/（
1+17%）
×13%=1162.33万元。税务机关征税
649.97万元，退税机关退税
1162.33万元，东台市某化工有限公司、关联外贸公司两公司实际可得到的税收补贴为
1162.33-649.97=512.36万元。
通过以上例子，我们不难发现，为什么同样的外销收入，却产生截然不同的结果。
1、从征税机关来看，前者东台市某化工有限公司自营出口可征税
0万元，后者却能征税
649.97万元，相差达到
649.97万元。显然，企业自营出口不利于征税机关，因为多征的
649.97万元可以作为税收收入任务，对地方财力来讲，也相对有利。
2、从退税机关来看，前者东台市某化工有限公司自营出口可退税
451.56万元，后者却能退税
1162.33万元，相差达到
710.77万元。显然，自营出口企业如在外地办理关联外贸企业可多享受国家退税。
3、从东台市某化工有限公司、外贸公司两公司来看，自营出口实际得到的税收补贴是
451.56万元，而通过外贸出口实际得到的税收补贴是
512.36万元，两者相差达到
60.8万元。显然，通过关联外贸公司出口对东台市某化工有限公司更加划算。
我们经过计算，产生以上原因在于以下几个方面
:
1、从征税方面来看，产生征税差异是由于计税价格的不同造成的，即由于自营出口的计税价格是按离岸价全部收入计算，而产品销售外贸出口的计税价格是按不含税的收入计算应纳税额。从上面例子可以看出，前者计税价格是
10461万元，后者计税价格是
10461/（
1+17%）
=8941.0256万元，相差
1519.9744万元，必然产生
1519.9744×17%=258.40万元的征税差额。
2、从退税方面来看，产生退税差异是由于退税的计算依据不同造成的，即由于前者是按出口的离岸价
10461万元计算出口退税，后者是按销售以给外贸的价格
10461/（
1+17%）
=8941.0256万元计算出口退税，也即相差
1519.9744万元，必然产生
1519.9744×13%=197.60万元的退税差额。
3、征税率与退税率的不同，是造成出口企业实际得到税收补贴差异的根本原因。在征税率与退税率一致的情况下，企业实际得到的税收补贴数额将一样。如上例，在退税率提高到
17%的情况下，前者应退税额为
870万元，扣除征税
0万元，实际得到的税收补贴是
870万元。后者应退税款为
1519.97万元，扣除征税
649.97万元，实际得到的税收补贴也是
870万元。
当然，企业走出去办理关联外贸企业也面临着一定的风险和压力。（
1）筹集期间需要一定的开办费；（
2）人员的工资以及熟练办理出口报关人员的费用；（
3）需要缴纳随销售收入附征的一些费用，如我市主要按销售收入征收综合费用率按千分之二缴纳；（
4）地方保护主义的压力，有些大中城市已开始提高办理流通型外贸公司的门槛，办理相关手续可能较烦琐；（
5）出口退税率仍将不断下降，现已平均下降
4%，近期据了解有可能仍要下降，企业出口成本将不断加大；（
6）企业也需承担一些先征税后享受出口退税的资金压力，也包括缴纳这些资金所负担的利息，这对于企业来说，自营出口的成本会不断加大，企业也应采取相应的措施消除成本增加的压力。
（作者简介：刘天永，北京华税律师事务所税务律师，注册会计师，注册税务师；华税律师事务所是国内第一家专注于从事税务领域法律服务的专业化律师事务所。网址：
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