新资产减值准则对所得税的影响分析

来源：经济师作者：迟丽华　丁岩峰日期：07-08-15

　　2006年2月,财政部颁布了新企业会计准则,将于2007年1月1日起在上市公司正式实施。在这场会计准则的历史性变革中,资产减值处理变革成为理论界倍受关注的焦点。新准则主要对固定资产、无形资产及除特别规定以外的其他资产减值的处理进行了规范,标志着中国减值会计正向国际化道路迈进。
　　一、新资产减值准则与税法差异分析

　　新资产减值准则的突出变化是:按谨慎性原则要求企业在期末对各项资产进行检查,判断是否有迹象表明可能发生了减值,并对出现减值迹象的资产或资产组合进行测试,按照资产的公允价值减去处置费后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定其可收回金额。如果发现其可收回金额低于账面价值,则应将可收回金额低于账面价值的差额计入当期损益,同时计提资产减值准备。资产减值损失一经确认,在以后的会计期间不得转回。但是税法规定,只有实际发生的资产损失才能从应纳税所得额中扣除(除了税法规定的允许企业按不超过应收款项余额0.5%比例计提的坏账准备在税前扣除以外),不承认企业计提的资产减值准备。由此,产生的矛盾是企业按照新准则计入当期会计损益的资产价值损失,已经在利润总额中扣除,但是按照税法的规定却不能在当期的应纳税所得额中扣除,需要待资产处置或报废时才确认损失的实际发生,才能将其损失从当期应纳税所得额中扣除。两者之间的差异,按照新准则规定显然属于资产负债表内某一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差异,即暂时性差异。该差异对所得税的影响应按照新准则所得税核算的资产负债表债务法作为可抵减的递延税款资产待转处理。

　　二、资产减值处理对所得税的影响

　　(一)流动资产减值处理对所得税的影响

　　流动资产减值处理对所得税的影响可以分为两个阶段:一是计提资产减值准备的当期,企业需要对虽然已经计入当期损益但税法不予承认的资产减值准备发生额作纳税调整,将暂时性差异导致的可抵扣未来期间所得税的金额,确认为递延所得税资产,补交所得税;二是待已提取资产减值准备的流动资产处置或变现时,才对已提取的资产减值准备加以转销,并对其差异影响所得税的金额进行转回。

　　例如甲企业2003年年初购入某企业股票作为短期投资,成本为700万元,2003年年末根据市场价格判断,预计其可变现净值为500万元,甲企业提取了200万元短期投资跌价准备。假定甲企业2003年利润总额为2000万元,适用的所得税税率为33%。

　　则甲企业的短期投资减值处理对所得税的影响计算分析如下:

　　1.2003年12月31日甲企业计提短期投资跌价准备时的处理为:

　　借:投资收益2000000　

　　贷:短期投资跌价准备2000000

　　2.甲企业按新会计准则采用资产负债表法核算所得税时,暂时性差异200万元对当期所得税的影响作为递延所得税资产处理:

　　借:所得税(20000000×33%)6600000　递延税款(2000000×33%)660000　

　　贷:应交税金—应交所得税7260000接上例,假设2004年甲企业将持有的短期投资对外出售50%,根据存销比例计算的跌价准备应为100万元。并且,2004年税率保持不变。

　　3.甲企业计算结转短期投资跌价准备影

　　响的递延税款为:

　　借:应交税金—应交所得税330000　

　　贷:递延税款(1000000×33%)330000由此可见,因计提资产减值准备而产生的可抵减暂时性差异对所得税的影响反映在“递延税款”账户的借方,其期末余额在资产负债表的资产方,故而称为递延税款资产。该暂时性差异的影响金额要在以后转回时记入“递延税款”账户贷方,抵减转回当期的应纳所得税税额,同时形成转回当期的所得税费用。

　　(二)长期资产减值处理对所得税的影响

　　对于长期资产减值处理对所得税的影响,新资产减值准则要求资产减值损失确认后,应当按照计提减值准备后的账面价值及尚可使用寿命重新计算折旧率、折旧额或摊销额;税法规定:企业已提取减值准备的固定资产、无形资产,如果纳税申报时已调增应纳税所得额,可按提取减值前的账面价值确定可扣除的折旧额或摊销额。两者之间的差别为:会计上按减值后的账面价值计算以后期间的折旧和摊销额;税法对于提取减值准备当期已调增应纳税所得额的资产,则按未提取减值准备前的账面余额作为计算折旧或摊销额的基础。

　　因此,与流动资产相比,长期资产减值处理对所得税费用的影响不但涉及计提资产减值准备的当期和已提资产减值准备的长期资产得到处置或报废的当期,而且还涉及这两个期间之中的各个会计年度。以固定资产为例,固定资产计提减值准备以后,其账面价值已经发生了变化,原先预计的使用年限、预计净残值、折旧方法等都可能发生变化,为此会计应当按照该固定资产的账面价值及尚可使用年限重新计算确定折旧率和折旧额。依据税法对于固定资产计提减值准备后,按照会计方法重新确定当期计提的折旧额与按照固定资产原价计提的折旧额之间的差异额不予承认,企业仍须按照固定资产原价计提的折旧额从当期应纳税所得额中进行扣除。由此,便产生了计提规定资产减值准备以后会计各期计提的折旧额与可从应纳税所得额中扣除的折旧额之间的暂时性差异。该差异对所得税费用的影响,同样需要通过“递延税款”账户转回处理。

　　例如乙企业于2002年12月取得的某项固定资产原价为900万元,预计使用年限为5年,净残值为0。2004年12月31日,根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合判断,乙企业对该固定资产提取了90万元的减值准备,2004年乙企业会计利润800万元,并按税法规定调整了2004年度应纳税所得额。假定提取减值准备后,该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。乙企业2005年实现利润总额900万元。适用的所得税税率为33%。

　　则乙企业固定资产减值处理对所得税的影响计算分析如下:

　　1.按新准则采用资产负债表债务法核算所得税,2004年末计算应交所得税及有关的会计处理为:

　　借:所得税(8000000×33%)2640000　递延税款(900000×33%)297000　

　　贷:应交税金-应交所得税29370002.2005年年末计算应交所得税及有关会计处理为:

　　(1)2005年新的会计折旧额=(900-180×2-90)/3=150(万元)

　　(2)按税法规定2005年折旧额=900/5=180(万元)

　　(3)折旧差异导致的应纳税暂时性差异=180-150=30(万元)

　　(4)2005年应纳税所得额=900-30=870(万元)

　　(5)2005年应交所得税额=870×33%=287.1(万元)会计分录为:

　　借:所得税(9000000×33%)2970000　

　　贷:递延税款(300000×33%)99000　　应交税金-应交所得税2871000

　　如果此后每年都有足够的应纳税所得额可以保证该项固定资产减值准备调整暂时性差异得以转回的话,则在2007年年末以前每年都需要贷记“递延税款”账户9.9万元。2008年以后,该项递延税款转平。

　　当然,如果长期资产计提资产减值准备后,未使用到报废就出售或转让处置了,则视为税法规定的损失实现处理,此时需要经税务机关审核批准后将尚未转回的“递延税款”余额在资产处置当期全部转销。

　　3.通过分析,处置当期“递延税款”账户中与该项资产相关的金额为借方余额19.8万元(29.7-9.9)。乙公司处置该项资产按会计规定及税法规定计算的损益分别为:

　　(1)按会计准则计算的处置损益=350-(900-180×2-150-90)=50(万元)

　　(2)按税法规定计算的处置损益=350-(900-180×3)=-10(万元)

　　(3)应纳税所得额=1000-50-10=940(万元)

　　(4)应纳所得税额=940×33%=310.2(万元)会计分录为:

　　借:所得税(10000000×33%)3300000　

　　贷:递延税款(600000×33%)198000　　应交税金-应交所得税3102000

　　三、实质性或永久性损失处理对所得税的影响

　　新准则规定,企业资产如果发生了实质性或永久性的损失,此时该资产已经不能给企业带来预期的经济利益,应该按其账面价值全额计提减值准备。例如:仍可使用的设备,但生产出来的产品大量不合格,致使其产品成本高于售价,则表明该设备已经发生了实质上的永久性损失。按照税法规定,当企业的资产出现上述情形时,可以认定为永久性或实质性损害,在扣除变价收入、可收回金额以及责任和保险赔偿后,确认为财产损失,从应纳税所得额中扣除。

　　尽管会计准则与税法认定资产永久性损失的条件是相同的,但两者在确认的时间上却往往存在着差异。因为企业会计部门确认资产价值损失的时间在先,而该项确认得到税务部门的审批经常需要经过一段时日。这两个时间往往不在一个会计期间之内。如果企业会计部门确认一项固定资产发生了永久性损失,按账面价值全额计提的资产减值准备已经计入了当期损益,但该项损失未经税务部门审批之前不得从应纳税所得额中抵扣,由此产生了暂时性差异。采用资产负债表债务法进行所得税处理时,期末资产负债表日仍然应该确认暂时性差异对所得税的影响,待税务部门批准企业可以从其应纳税所得额中扣除该项损失时,再转回这部分暂时性差异对所得税的影响金额。

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